Les articles 170, 171 et 172 de la Constitution traitent des impôts. L’article 170 indique que :
« § 1er. Aucun impôt au profit de l’état ne peut être établi que par une loi.
§ 2. Aucun impôt au profit de la communauté ou de la région ne peut être établi que par un décret ou une règle visée à l’article 134.
La loi détermine, relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la nécessité est démontrée.
§ 3. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie par la province ou la collectivité supracommunale que par une décision de son conseil.
La loi détermine, relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la nécessité est démontrée.
La loi peut supprimer en tout ou en partie les impositions visées à l’alinéa 1er.
§ 4. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie par l’agglomération, par la fédération de communes et par la commune que par une décision de leur conseil.
La loi détermine, relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la nécessité est démontrée ».
Cette disposition autorise l’Etat (l’Autorité fédérale), les Communauté et les Régions, les Provinces et les Collectivités supracommunales, les agglomérations de Communes, les Fédérations de Communes et les Communes à percevoir des impôts à leur profit. Elle indique aussi que l’impôt doit être prévu par un texte adopté par l’assemblée élue de ces différentes institutions (le Parlement ou le conseil de chacune d’elles). Il s’agit du principe de légalité de l’impôt[1].
Ce principe interdit l’interprétation extensive de la loi fiscale. En l’absence d’une loi fiscale prévoyant qu’un impôt s’applique dans une situation clairement définie, il faut considérer que les personnes et les choses ne sont pas imposées, qu’elles sont libres de taxes ou « franches »[2]. Pour autant, cette disposition constitutionnelle ne donne pas de définition de ce qu’il faut entendre par l’impôt.
L’article 171 de la Constitution indique, quant à lui, que :
« Les impôts au profit de l’État, de la communauté et de la région sont votés annuellement.
Les règles qui les établissent n’ont force que pour un an si elles ne sont pas renouvelées ».
Cette disposition prévoit le principe de l’annualité des impôts[3]. Selon cet article de la Constitution, les impôts doivent être votés annuellement. Cela ne signifie pas que toutes les lois fiscales du pays sont votées chaque année mais au moins que le pouvoir taxateur acte dans un texte (le budget ou la loi de finances, cf. : infra) que la perception des impôts peut être renouvelée pour l’année nouvelle. Ainsi, l’article 5 de la loi du 25 décembre 2016 contenant le budget des Voies et Moyens de l’année budgétaire 2017 indique, par exemple, que :
« Les impôts directs et indirects, en principal et décimes additionnels au profit de l’Etat, existant au 31 décembre 2016, seront recouvrés pendant l’année 2017 d’après les lois, arrêtés et tarifs qui en règlent l’assiette et la perception, y compris les lois, arrêtés et tarifs qui n’ont qu’un caractère temporaire ou provisoire.
Enfin, l’article 172 de la Constitution indique que :
« Il ne peut être établi de privilège en matière d’impôts.
Nulle exemption ou modération d’impôt ne peut être établie que par une loi ».
Cette disposition prévoit le principe d’égalité en matière d’impôt. Elle rejette les privilèges fiscaux accordés à la noblesse dans l’Ancien Régime et prévoit que les distinctions prévues en matière d’impôt sont inscrites directement dans le texte de la loi fiscale.
Aucune de ces dispositions constitutionnelles ne donne de définition de ce qu’est l’impôt. Pour en trouver une, il faut se tourner vers la jurisprudence de la Cour de cassation et de la Cour constitutionnelles.
Selon la Cour de cassation, « l’impôt est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat, les régions, les communautés, les provinces ou les communes sur les ressources des personnes qui y vivent ou y possèdent des intérêts, pour être affecté aux services d’utilité publique »[4].
Pour la Cour constitutionnelle, « l’impôt constitue un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat. Il est inscrit à son budget et ne constitue pas la contrepartie d’un service accompli par l’autorité au bénéfice du redevable considéré isolément »[5].
Retenons, dès lors, que l’impôt est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat ou les autres collectivités publiques habilitées à le faire par l’article 170 de la Constitution. En principe, il est inscrit au budget de l’autorité publique concernée[6] et sera utilisé pour remplir des tâches d’utilité publique.
Il faut signaler que l’impôt versé par le contribuable n’est pas la contrepartie d’un service rendu par l’Etat. L’impôt n’est donc pas le paiement d’une prestation donnée réalisée par l’Etat. Autrement dit, ce n’est pas parce que l’Etat ramasse les déchets devant notre maison que l’on est obligé de lui verser le montant de la taxe sur le déblaiement des ordures. Les deux prestations (versement de la taxe et nettoyage des ordures) sont juridiquement autonomes et ce n’est pas parce que les éboueurs se mettraient en grève que l’on pourrait refuser de payer l’impôt. Cette situation est notamment la conséquence du principe de l’unité budgétaire.
Si le prélèvement est réalisé en contrepartie d’une tâche clairement identifiée par l’Etat qui demande simplement un défraiement de son activité, il ne s’agit plus d’un impôt mais d’une redevance[7].
Une autre manière de comprendre ce que l’on entend par l’impôt est de passer par l’examen de ses éléments constitutifs ou essentiels. Ceux-ci sont dégagés par la jurisprudence de la Cour constitutionnelle qui indique que :
« B.11. Le principe de légalité en matière fiscale inscrit à l’article 170, § 1er, de la Constitution exige que nul ne soit soumis à un impôt sans que celui-ci ait été décidé par une assemblée délibérante démocratiquement élue, seule compétente pour instaurer l’impôt et établir les éléments essentiels de celui-ci.
En réservant aux assemblées délibérantes démocratiquement élues la décision d’établir une imposition et la fixation des éléments essentiels de celle-ci, l’article 170, § 1er, de la Constitution constitue une garantie essentielle qui ne peut, en principe, être retirée à certains citoyens sans justification (C. const., 54/2008 du 13 mars 2008)[8].
Les cinq éléments essentiels de l’impôt sont :
- La matière imposable ou l’assiette. Il s’agit de la ressource sur quoi va reposer l’impôt. Par exemple, l’impôt sur les revenus porte sur la matière imposable des « revenus ». En matière d’impôt des successions, il s’agit de la masse successorale. Pour les droits de douane, il s’agit des marchandises qui passent les frontières.
- Le fait générateur. Il s’agit du fait ou des faits qui, lorsqu’ils se réalisent, font naître la dette d’impôt. Pour l’impôt sur le revenu, c’est l’échéance de la période durant laquelle le contribuable a perçu des revenus. Pour l’impôt des successions, il s’agit du décès de la personne. Pour les droits de douanes, c’est le fait de passer la frontière.
- La personne imposable ou l’assujetti. Il s’agit de la personne qui est désignée unilatéralement comme le redevable juridique de la dette d’impôts. Ce n’est pas forcément la personne qui commet le fait générateur. En effet, en impôt des successions, si c’est le défunt qui pose le fait générateur (en mourant), ce sont les personnes qui acceptent la succession qui sont redevables de la dette d’impôt. La personne imposable n’est pas non plus forcément celle qui supporte la charge économique de l’impôt. La TVA, par exemple, frappe d’une taxe les entreprises qui réalisent un chiffre d’affaire. Toutefois, c’est le consommateur final qui supporte, au moins pour partie, le coût de cet impôt puisque le prix des services et des marchandises vendus sont augmentés d’un certain montant afin de permettre à l’entreprise de payer sa TVA.
- La base imposable. Il s’agit d’un élément de calcul de l’impôt. C’est ce qui permet de transformer la matière imposable en une certaine quantité d’impôt. Par exemple, les droits d’enregistrement sont des impôts qui frappent les biens immobiliers (matière), lorsque ceux-ci sont vendus, échangés… (fait générateur). La base imposable est, en principe, le prix de l’immeuble vendu ou échangé sur lequel porte la taxe.
- Le taux d’imposition. Il s’agit d’un autre élément du calcul de l’impôt. Ce taux peut être spécifique ou déterminé en fonction de la base imposable. Par exemple, la location de chambres d’hôtel fait l’objet de taxes de séjour qui sont habituellement fixées par un montant spécifique (p. ex. : 5€ par nuit), sans tenir compte du prix de la chambre. S’il est déterminé en fonction de la base imposable, il peut être proportionnel (p. ex. : la TVA est habituellement fixée à 21% du prix de vente HTVA) ou progressif. L’impôt progressif le plus connu est l’impôt sur les revenus des personnes physiques qui frappe d’un premier impôt relativement réduit une première tranche de revenus (p. ex. : les 10.000 premiers euros gagnés sont taxés à 25%) puis le taux augmente pour les revenus supérieurs (cf. : infra).
Ces éléments se retrouvent dans chaque impôt pris distinctement.
[1] L’adage « no taxation without representation » illustre ce principe en droit anglo-saxon.
[2] C’est ce que la Cour de cassation nomme le principe « de franchise des personnes et des choses » Cass., 9 décembre 1948, Pas., 1948, I, 704.
[3] Cf. : infra.
[4] Cass., 20 mars 2003, F.J.F., n° 2003/181, J.L.M.B., 2003, p. 118. La définition est ancienne : Cass., 30 novembre 1950, Pas., 1955, 106 ; Cass., 12 octobre 1954.
[5] C. const., 12 mai 2004, n° 85/2004, B.4.1.
[6] Sur ce point, il est renvoyé au titre relatif au droit budgétaire.
[7] La redevance est « la rémunération que l’autorité réclame à certains redevables en contrepartie d’une prestation spéciale qu’elle a effectuée à leur profit personnel ou d’un avantage direct et particulier qu’elle leur a accordé » : Cass., 10 septembre 1998.
[8] Voy. aussi C. const., Arrêt n° 64/95 du 13 septembre 1995 ; Arrêt n° 117/2002 du 3 juillet 2002…
Stéphane RIXHON 